Cuando se produce el retraso en el pago o el impago de una factura, por parte de un cliente, además otras consideraciones jurídicas, nos encontramos con dudas sobre el tratamiento fiscal y contable que debemos dar a esta situación. En cuanto al aspecto contable, el actual NPGC, (NRV 8ª.Apartado 2.1.3. del NPGC-PYMES), indica que “Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero o de un grupo de activos financieros con similares características de riesgos valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasiones una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que puedan venir motivados por la insolvencia del deudor. Las correcciones valorativas por deterioro, así como reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causa relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias”. En consecuencia, podemos encontrarnos con varios escenarios, en los cuales debemos hacer los asientos contables correspondientes:

• Cuando se produce el retraso o el impago de la factura y existen evidencias de que el cliente no va a afrontar el pago de la misma, debemos pasar al cliente a cliente de dudoso cobro y dotar la pérdida:
  
  
  • 436. Clientes dudoso cobro. / 430. Clientes.
  • 694. Pérdidas por deterioro. / 490. Deterioro de valor de créditos.


• Si posteriormente el cliente paga, debemos de revertir la pérdida:
  
  
  • 57* Tesorería /436. Clientes de dudoso cobro.
  • 490. Deterioro de valor de créditos/ 794. Reversión del deterioro.
  
  
• En el caso de que la pérdida sea firme y el crédito pase a ser incobrable:
  
  
  • 650  Pérdidas Crédito incobrable / 436. Clientes de dudoso cobro.
  • 490 Deterioro de valor de créditos/ 794. Reversión del deterioro.

Ahora bien, además de la parte contable, debemos de tener en cuenta el tratamiento fiscal de esta pérdida y saber cuándo es deducible en el Impuesto de Sociedades, ya que de no serlo tenemos que hacer un  ajuste extracontable positivo por diferencia temporaria deducible y también si podemos recuperar el IVA de la factura emitida a este cliente. En relación al Impuesto de Sociedades, en el artículo 12.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Vigente hasta el 31 de Diciembre de 2014), se especifica cuáles son los créditos deducibles fiscalmente: “Serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1. Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.


2. Que el deudor esté declarado en situación de concurso (suspensión de pagos).


3. Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.


4. Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro». (Se incluye también la posibilidad de reclamar la deuda mediante requerimiento notarial (RD.6/2010).

No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

1. Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.


2. Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.


3. Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.


4. Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.


5. Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

Por último, no debemos olvidar, que debemos comprobar si cumplimos con los requisitos establecidos en el artículo 80 de la Ley de IVA con el fin de recuperar el IVA de las facturas impagadas por el cliente. Esta posibilidad está prevista, para dos casos concretos:

Clientes con deudas reclamadas al deudor judicialmente o por medio de requerimiento notarial

En este caso el requisito para poder modificar la base imponible, se encuentra establecido en el artículo 80 apartado 4 de la Ley de IVA, es que el crédito resulte total o parcialmente incobrable, lo que ocurrirá cuando se den las siguientes condiciones:

• Que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito deriva del mismo. No obstante, y cuándo el titular del derecho de crédito sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones no hubiera excedido durante el año natural inmediatamente anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo del año pasa a ser de seis meses


• Que la factura, o documento sustitutivo, impagada esté registrada en los libros fiscales y contables legalmente exigibles para este Impuesto.


• Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.


• Que el sujeto pasivo haya instado su cobro al deudor mediante reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial, incluso aunque se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

Clientes en situación de concurso de acreedores (suspensión de pagos o quiebra).

En el caso de que nuestro deudor se encuentre en situación de Concurso de Acreedores, debemos acudir al apartado 3 del Art. 80 de la Ley del IVA, que señala que «La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso».