Deducción doble imposición internacional: Impuestos soportados por el contribuyente

Cuando una entidad residente en territorio español, obtiene rentas positivas en el extranjero y las mismas se someten a tributación en el país donde se obtienen, nuevamente van a ser gravadas por el Impuesto sobre Sociedades en España.

Esto se debe a que en el Impuesto sobre Sociedades, se integran todas las rentas del contribuyente, cualquiera que sea el lugar en que se generen. Por lo que estaríamos tributando doblemente por la renta obtenida.

Mediante el siguiente artículo veremos cuál es el método para evitar la doble imposición.

Cuestiones de fondo

Como comentábamos anteriormente, cuando las rentas positivas obtenidas se someten a tributación tanto en el país donde se obtienen y nuevamente se gravan por el IS en España, se produce una doble imposición.

Para eliminar esta doble tributación, la normativa del impuesto regula un método de imputación mediante una deducción en la cuota íntegra.

Mediante este método, las rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero, se integran en la base imponible de la entidad residente en territorio español, deduciendo en la cuota íntegra un determinado importe, para así evitar la doble imposición.

Requisitos para la aplicación de la deducción

La deducción podrá ser aplicada por los contribuyentes del IS con residen en territorio español y, además, por los establecimientos permanentes situados en el territorio español.

La deducción podrá aplicarse cuando se obtengan rentas en el extranjero (solo positivas para los ejercicios iniciados a partir del 01/01/2017) y que la renta positiva obtenida en el extranjero sea gravada por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga (refiriéndose a la naturaleza del impuesto y no a su normativa).

Cuantificación de la deducción

La cuantía de la deducción dependerá tanto del impuesto satisfecho en el extranjero, como de la cuota que por IS produzca dicha renta. En concreto, el importe a deducir en la cuota íntegra será la menor de dos cantidades:

  • Importe del impuesto satisfecho en el extranjero.
    • Se refiere a la cuantía de la cuota que se haya satisfecho (no la devengada) al tesoro público extranjero de donde proceda la renta.
    • En los casos en los que exista convenio por doble imposición (CDI) e el que se haya convenido de forma expresa que pueda deducirse la cuota devengada (cuota previa a la posible aplicación de incentivos fiscales) y no la satisfecha, será el importe de aquella el que pueda deducirse.
    • El CDI también podrá establecer el importe máximo de la deducción.
  • Importe de la cuota íntegra que hubiera resultado si la renta se hubiera obtenido en territorio español.
    • Al aplicarse la normativa de la LIS, el gasto del impuesto satisfecho en el extranjero, no será deducible (artículo 15 LIS).
    • El impuesto extranjero deberá integrarse a la renta para cuantificar la base imponible, es decir, tendremos en cuenta el importe bruto (importe antes de impuestos).

En los casos en los que, una vez cuantificado el importe de la deducción, el Impuesto que hayamos satisfecho en el extranjero resulte superior a la cuota resultante en España, la parte del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota, tendrá consideración de gasto deducible siempre y cuando la renta positiva provenga de la realización de actividades económicas en el extranjero.

Ejemplo práctico

La entidad ‘A’, tiene como actividad principal la construcción de edificios y está establecida en territorio español. Para diversificar su cartera, posee acciones en la entidad “B”, establecida en Francia y, dedicada a las telecomunicaciones (partimos de que no sea posible la aplicación de la exención dispuesta en los artículos 21 y 22 de la LIS).

En el ejercicio 2017, “A” percibe 11.340,00€ en concepto de cobro de dividendos de la sociedad B, habiendo satisfecho un impuesto en el extranjero del 30%, 6.000,00€.

En líquido percibido es de 11.340,00€. Esta cantidad excluye tanto la retención descontada del 19%, como el impuesto en origen. Por tanto, lo primero que tendremos que hacer será determinar el importe íntegro:

  • Cálculo de la base de la retención: 11.340,00€/ (100%-19%)= 14.000,00€.
  • Impuesto satisfecho en el extranjero: 6.000€.
  • Importe Íntegro: 20.000€.

Como hemos mencionado anteriormente, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

  1. Importe satisfecho en el extranjero:
    • Cuota satisfecha en el extranjero: 6.000€.
    • Convenio Doble Imposición entre España y Francia: Si atendemos al convenio suscrito, el límite es del 15% en el caso de los dividendos, resultando un total de 000€.
  2. Importe de cuota íntegra que correspondería pagar en España.
    • Siendo el tipo de gravamen al que está sujeta la entidad “A” del 25%, la cuota resultante en España sería de 000€ (20.000,00€ * 25%). 

Por tanto, la deducción por doble imposición internacional en la cuota será de 3.000€, al resultar ésta la cantidad inferior.

Contablemente registraremos el siguiente asiento:

Fiscalmente, realizaremos lo siguiente:

  • Ajuste positivo por el importe del impuesto satisfecho en el extranjero de 6.000€.
  • Deducción por doble imposición en cuota íntegra de 3.000€.

En cuanto a la diferencia entre los 6.000€ y los 3.000€, no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible puesto que el origen de la renta obtenida no corresponde con la realización de la actividad principal de A.

Normativa aplicable

Conclusión

En los casos en los que una entidad establecida en España cobre dividendos de una entidad establecida en el extranjero, antes de proceder a la aplicación de la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 31 de la LIS, deberemos primero cotejar que no sea de aplicación la exención regulada en los artículos 21 y 22 de la misma (casos en los que la entidad posea más del 5% o que el valor de la participación supere 20 millones de euros, o bien las rentas se hayan obtenido a través de un establecimiento permanente).

En cuanto a las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra, podrán deducirse en los periodos impositivos siguientes.

Para los periodos impositivos iniciados a partir de 2016, se limitó el importe de la deducción para las grandes empresas en función del INCN de los 12 meses anteriores al inicio del periodo impositivo. En los casos en los que el INCN resulte igual o superior a 20 millones de euros, se limitará al 50% de la cuota íntegra del periodo impositivo. En los casos en los que sea inferior, no habrá limitación.

En lo relativo al derecho de la Administración para iniciar un procedimiento de comprobación de dichas deducciones, prescribirá a los 10 años, a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración en que se generó el derecho a su aplicación.

Marta Alonso Prieto

Consultora fiscal-contable