Las exportaciones de productos alimenticios en España, se ha convertido en una atractiva alternativa de negocio, siendo uno de los principales países de la Unión Europea en cuanto a exportación se refiere.

Debido al incremento de las exportaciones, cada vez son más las empresas que demandan asesoramiento en la fiscalidad en este tipo de operaciones.

A continuación analizaremos el tratamiento fiscal del IVA en las importaciones y exportaciones de bienes examinando los principales aspectos a tener en cuenta para aclarar el funcionamiento del devengo del impuesto.

Cuestiones de fondo

Dentro de las compraventas a nivel internacional de productos alimenticios contamos con dos figuras: importador y exportador. Debido a que el procedimiento es distinto para cada uno de ellos, analizaremos las operaciones por separado.

El IVA en las exportaciones

Las entregas de bienes destinadas a la exportación, siempre que reúnan una serie de requisitos, están exentos de IVA.

Dentro de las exportaciones directas, para la aplicación de la exención tendrán que cumplirse los siguientes requisitos:

1. Que exista una efectiva entrega de bienes.


2. Que los bienes sean transportados fuera de la Unión Europea conforme a la legislación aduanera.


3. Que el exportador conserve los documentos que acrediten la operación: facturas, contratos, documentos de transporte, documento aduanero de exportación,… Las exportaciones deben formalizarse en el Documento Único Administrativo (DUA).

A continuación indicamos varios ejemplos para esclarecer el funcionamiento del impuesto indirecto en las exportaciones:

• La empresa M, establecida en Madrid, vende envases a la empresa B establecida en Barcelona, quién los utilizará para enviar sus mercancías fuera de la UEà La entrega de M a B estará sujeta y no exenta, aunque se trate de una entrega previa a una exportación, al considerar que la operación se comprende en una fase previa a la comercialización.


• La empresa M, establecida en Madrid, vende productos alimenticios a la empresa B establecida en Barcelona, para la entrega a un cliente de la empresa B establecido en Argeliaà La exención será aplicable siempre y cuando sea la empresa M laque transporte los productos fuera de la UE y conserve los documentos y justificantes que acrediten la operación.


• La empresa M, situada en Madrid, vende bienes a la empresa J, situada en Japón à La entrega estará exenta si los bienes son enviados fuera de la UE por M o por un tercero que actúe por nombre y cuenta de M.


• La empresa A, situada en territorio español, vende productos a la empresa C, situada en Canarias, conservando solamente la factura emitida. Solamente será aplicable la exención siempre que se acredite la salida efectiva de los bienes a Canarias, no estando suficientemente acreditado con la factura.

IVA en las importaciones

En el ámbito del IVA, se consideran importaciones de bienes a la introducción de los mismos en la Unión Europea procedentes de países terceros o territorios no comprendidos en la unión aduanera. En términos generales, los países a los que no se aplique el Tratado de Funcionamiento de la UE.

Hay casos en los que, aunque los bienes entren en el territorio de IVA de la UE, la importación no llegue a producirse porque los bienes se introduzcan en zonas francas, depósitos temporales u en otros regímenes suspensivos.

Las importaciones de bienes en la Unión Europea, están sujetas a IVA, con independencia de que el destinatario se empresario o particular.

El IVA de importación se liquidará en la aduana (Modelo 031) sobre la base imponible que será el valor en aduana los productos alimenticios a importar, más los siguientes conceptos siempre y cuando no estén comprendidos en el mismo:

1. Impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera de territorios de aplicación del impuesto, así como los devengados por la importación, excepto el IVA.
2. Gastos accesorios como comisiones y gastos de embalaje, transporte y seguro hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

El DUA, además de ser necesario en cumplimiento de la normativa aduanera, será necesario para deducir las cuotas de IVA soportado en las importaciones de bienes, siempre que estén registradas en el Libro Registro de facturas recibidas. Ejemplo:

• Factura de Tránsito Nacional:

1. • Casilla 47 DUA (base importación en aduana): 7.000€
   
   
   • Factura del proveedor de fuera de la UE (importe equivalente en euros): 10.000€
   
   
   • Resto gravámenes, gastos accesorios: 500€
   
   
   • Prestaciones exentas: 300€
   
   
   • Factura Agente Aduanas: 500 + 150 (IVA)=650€

• Cuota Importación: 21% * 7.000€ = 1.470,00€


• Anotaciones en el Libro de Registro:
  
  
  • El DUA, con base imponible 7.000€ y cuota de 1.470€
  
  
  • Factura de transporte sujeta y no exenta: 500€ de base imponible y 105€ de cuota.

Además, al igual que en las operaciones interiores, se establecen exenciones en las importaciones de aquellos bienes cuya entrega interiores esté también exenta con el fin de equiparar el tratamiento fiscal.

Normativa aplicable

• Artículos 17, 21, 27,64, 67, 83 Ley 37/1992 del IVA.


• Artículo 9 RD 1624/1992 Reglamento del IVA.


• Artículo 146 Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA.


• Tribunal de Justicia (UE) Sala 5ª, S 26-06-1990, nº C-185/1989.


• Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT.


• Reglamento Delegado (UE) 2016/651 de la Comisión, de 5 de abril de 2016.

Conclusión

Para la aplicación de la exención en las exportaciones, el factor fundamental será la vinculación del transporte fuera de la UE, siendo el principal medio de prueba que la empresa vendedora conste como exportador en el DUA de exportación.

En cuanto a las importaciones, para la correcta deducción del IVA de importación, además de cumplir con las anotaciones anteriormente comentadas en el Libro Registro de Facturas Recibidas, deberá consignarse la base imponible y la cuota a deducir en la autoliquidación correspondiente en las casillas 32 y 33 para importaciones de bienes corrientes, y en las casillas 34 y 35 en el caso de las importaciones de bienes de inversión.

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