En este artículo vamos a tratar los aspectos fiscales de la fusión por absorción, para ello antes vamos a detallar la definición fiscal de una fusión.

Según el artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, tiene la consideración de fusión la operación por la cual una o varias sociedades transfieren en bloque a otra sociedad, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de su patrimonio, activo y pasivo, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra sociedad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

Cuestiones de fondo

En este artículo vamos a detallar el régimen de las rentas derivadas de la transmisión para el cálculo de la base imponible. Por lo cual debemos de tener en cuenta los dos regímenes que se pueden aplicar: el régimen general y el régimen especial.

El régimen especial está regulado por los artículos 76 a 89 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades y para poder aplicar este régimen fiscal se tiene que cumplir lo estipulado en el artículo 89 de la LIS. Por lo que se entiende que se tributa en él, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de una comunicación a la Administración Tributaria, por la entidad adquiriente, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso la comunicación la realizará la entidad transmitente. Esta comunicación debe de indicar el tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen especial.

No se podrá aplicar este régimen cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, es decir, cuando la operación no se efectué por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación.

La aplicación de este régimen dispone que NO se integraran en la base imponible:

1. Las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. Pero si la entidad adquirente reside en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español. La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determina la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el período impositivo en que se produce la transferencia. Y el valor sale de la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal que se dé a los bienes minorándolo si se diese el caso por el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles.


2. Las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español, de establecimientos permanentes situados en el territorio de Estados miembros de la Unión Europea.


3. Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español, de establecimientos permanentes situados en el territorio de Estados no pertenecientes a la Unión Europea en favor de entidades residentes en territorio español.


4. Las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades no residentes en territorio español, de establecimientos permanentes en él situados. Pero si la entidad adquirente reside en el extranjero solo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español. La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determina la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el período impositivo en que se produce la transferencia, de la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal que se dé a los bienes minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles.


5. Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades no residentes en territorio español de participaciones en entidades residentes en territorio español, en favor de entidades residentes en su mismo país o territorio, o en favor de entidades residentes en la Unión Europea siempre que, en este último caso, tanto la entidad transmitente como la adquirente revistan una de las formas enumeradas en la parte A del anexo I de la Directiva 2009/133/CE, y estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos mencionados en la parte B de su anexo I.

Y se incluirán en la base imponible:

• Las rentas derivadas de las operaciones referidas en las letras A), C) y D) anteriores, cuando la entidad adquirente se halle exenta de este impuesto o sometida al régimen de atribución de rentas.


• Las rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el apartado anterior, aunque la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial. Cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto de la transmitente, como consecuencia de su diferente forma jurídica, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente.


• Se integrarán en la base imponible las rentas derivadas de buques o aeronaves o de bienes muebles afectos a su explotación, que se pongan de manifiesto en las entidades dedicadas a la navegación marítima y aérea internacional cuando la entidad adquirente no sea residente en territorio español.

Podrá renunciarse a este régimen mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales. Quedando acogido al Régimen general.

El régimen General está regulado por el art 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades y por el apartado 3 del artículo 15 del TRLIS donde se dispone  que la entidad transmitente integrara en su base imponible la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. El valor de mercado es el acordado entre partes independientes, admitiéndose los métodos previstos en el art 18.4 de dicha ley.

Con respecto a la tributación de los socios en el régimen especial de las operaciones de fusión por absorción, los socios de las entidades fusionadas no integrarán en la base imponible de su impuesto personal (IRPF, IS o IRNR) las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.

Los valores recibidos, en virtud de las operaciones de fusión, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de la LIS, del IRPF, o del IRNR, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.

En caso de que el socio pierda la cualidad de residente en territorio español, queda obligado a integrar en la base imponible del IRPF o IS del último período impositivo que deba declararse por estos impuestos, la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones o participaciones y el valor fiscal asignado, salvo que las acciones o participaciones queden afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español.

No obstante, se integrarán, en todo caso, en la base imponible del IRPF, IS o IRNR, las rentas obtenidas en operaciones en las que intervengan entidades domiciliadas o establecidas en paraísos fiscales u obtenidos a través de ellos.

Además, debe tenerse en cuenta una regla especial a efectos de la limitación sobre la deducción de gastos financieros destinados a la adquisición de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades.

El artículo 83 de la LIS establece que a los efectos de la limitación sobre la deducibilidad de los gastos financieros, los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier entidad se deducirán con el límite adicional del 30% del beneficio operativo de la propia entidad que realizó dicha adquisición, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a cualquier entidad que se fusione con aquélla en los 4 años posteriores a dicha adquisición, cuando la fusión aplique este régimen fiscal especial.

Este límite no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70% del precio de adquisición.

Asimismo, este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30% del precio de adquisición.

Los gastos financieros no deducibles que resulten de la aplicación de esta regla especial serán deducibles en los períodos impositivos siguientes con los límites previstos en los artículos 83 y 16.1 de la LIS.

En cuanto a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias hay que tener en cuenta si la operación de fusión es una sucesión a título universal, si se transmitirán a la entidad adquirente todos los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente. Y si es a titulo  no universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente siempre que se produzca una de estas dos causas: La extinción de la entidad transmitente o La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Normativa aplicable

• Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. El Régimen especial está regulado desde el artículo 76 al 89. Y el régimen general en los artículos 17 y 18.


• Regulación Comunitaria, mediante Directiva 2009/133/CE del consejo, de 19 de octubre de 2009.


• Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0256-17 de 1 de febrero de 2017.


• Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.


• Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Conclusión

Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen fiscal especial, se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.

En el caso de renunciar o quedar excluidos a este régimen especial, los bienes y derechos adquiridos se valorarán de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 17 de la LIS. En tal caso, la fecha de adquisición de los bienes y derechos adquiridos será la fecha en que la adquisición tenga eficacia mercantil.